IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Régimen penal tributario. Determinación del monto del impuesto. Efecto de la cosa juzgada en sede penal. Principio non bis in idem.
En la causa ‘AGROFERIA SRL c/ DGI’ – CNACAF – SALA V – 15/07/2008 que resulta imposible desatender declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del non bis in idem, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo. La libre apreciación de las pruebas reconoce en nuestro ordenamiento el marco legal de la «sana crítica», expresión que comprende la necesidad de valorar los distintos medios, explicando las razones que ha tenido el juez para formar su convicción al ponderar con un sentido crítico la variedad de pruebas. Por su parte el Dr. Alemany sostuvo que hasta tanto la ley 24.769 no sea aclarada, los procedimientos administrativos y judiciales ya iniciados tendientes a determinar el tributo deberían suspenderse para evitar que la sentencias dictada en el proceso administrativo tramitado con arreglo a la 11.683 y en el proceso penal tributario instruidos en razón de los mismos hechos se contradijeran respecto de la existencia, de la deuda impositiva; aunque la posibilidad de tal suspensión no haya sido prevista expresamente en el artículo 20, primera parte, de ley 24.769.
Buenos Aires, 15 de julio de 2008.-
VISTOS Y CONSIDERANDO:
El señor Juez de Cámara, Dr. Jorge Eduardo Moran, dice:
I. Que, las presentes actuaciones se iniciaron, en parte, a raíz de un proceso de verificación efectuado por la AFIP respecto del Impuesto a las Ganancias, en el que se detectaron: 1)) diferencias a favor del contribuyente entre los ingresos totales del período fiscal 1998 computados en su declaración jurada y los ingresos registrados en los libros del IVA;; 2) operaciones de intermediación de ganado porcino donde habiendo liquidado y registrado la compra se constató la omisión de la registración de la declaración de venta correlativa; 3) notas de débito por comisiones ganadas sin registrar, obtenidas de la circularización a proveedores; 4) notas de débito y crédito, aportadas por el contribuyente, sin registrar ni incluir en sus declaraciones juradas. Además, en lo que se relaciona exclusivamente con el impuesto a las ganancias se individualizó que se computaron gastos de movilidad, seguro y reparación de automóvil sin respetar el límite establecido por la ley 24.885, y resolución general (A.F.I.P.) 684; y se impugnó la deducción en concepto de honorarios de los socios gerentes por no cumplir con los requisitos que exige la ley del gravamen en su art. 87 inciso j), al no () haber sido asignados dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada correspondiente.//-
En base a los cargos descriptos, el 15 de noviembre de 2001 se resolvió determinar de oficio la materia imponible y la obligación fiscal de Agroferia S.R.L en el Impuesto a las Ganancias -período fiscal 1998, por la suma de $ 26.011,94, con más intereses resarcitorios por $ 26.714,26, y multa con sustento en el art. 46 de la ley 11.683 (Resolución N° 57/2001).-
Dicha resolución fue apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación el 22 de febrero de 2002 (fs. 48/55).-
II. Que, por otro lado, la presente causa se vincula con un verificación realizada por la AFIP en relación con el Impuesto al Valor Agregado; detectándose en su oportunidad: 1) diferencias entre los montos registrados en los libros de IVA y los consignados en el Débito y Crédito de la declaración jurada del período fiscal enero de 1999 y entre los montos registrados y declarados en el Crédito Fiscal de los periodos diciembre de 1998 y junio de 1999, conforme los datos que surgen de los registros de IVA compras e IVA ventas, y de las respectivas declaraciones juradas en los mismos periodos fiscales; 2) operaciones de intermediación de compras de ganado porcino donde habiendo liquidado y registrado la compra se constató la omisión de la correspondiente registración y declaración de la venta; 3) notas de débito por comisiones ganadas sin registrar; 4) notas de débito y crédito aportadas por el contribuyente sin registrar ni incluir en sus declaraciones juradas; 5) impugnación de créditos fiscales derivados de contribuyentes con CUIT inválidas, de contribuyentes no inscriptos en el IVA, y derivados de operaciones de compras que no fueron suficientemente acreditadas; 6) se anuló el saldo a favor del segundo párrafo del artículo 20 de la ley del tributo, por el período fiscal septiembre de 1998, por carecer de documentación que avale las retenciones sufridas.-
En base a aquellos cargos, el 15 de noviembre de 2001 (Resolución N° 56/2001) se determinó de oficio la materia imponible y la obligación fiscal de Agroferia S.R.L. en el Impuesto al Valor Agregado -períodos fiscales septiembre de 1998 a agosto de 1999-, por la suma de pesos $155.624, con más intereses resarcitorios por $146.423. Asimismo, se dejó constancia de que el juzgamiento de la conducta fiscal en el impuesto y períodos fiscalizados se realizaría en la oportunidad prevista en el artículo 20 de la ley 24.769 .»
Con sustento en dicha determinación, el 3 de diciembre de 2002 el Jefe de la División Técnico Jurídica de la Región Junín formuló denuncia penal contra Alberto Carlos González y Ana Karina Gatti, socios gerentes de la firma Agroferia S.R.L.; la que diera origen a. la causa N° 8316, caratulada «González Alberto Carlos, Gatti Ana Karina (Socios gerentes de la firma Agroferia S.R.L,) s/ Infracc. Art. 1 Ley 24.769», que tramitó ante el Juzgado Federal de Junín, Secretaría Penal.-
Paralelamente, la Resolución N° 56/2001 fue apelada ante el Tribunal Fiscal el 22 de febrero de 2002 (fs. 260/267).-
III. Que, con fecha 20 de septiembre de 2004, el Tribunal Fiscal resolvió acumular los expedientes Nros. 20.436-1 y 20.437-1, relativos al Impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado (fs. 365/vta.).-
Finalmente, mediante resolución de fecha 16 de agosto de 2005, el aludido Tribunal resolvió rechazar el planteo de nulidad deducido, y confirmar las resoluciones apeladas, con costas (fs. 386/391).-
IV. Que, contra dicha resolución, la actora interpuso (fs. 397) y fundó (fs. 460/478) recurso de apelación ante esta instancia, en los términos del art. 86 y 192 de al ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones).-
A fs. 487/498 contestó agravios la demandada, y a fs. 538 dictaminó el Sr. Fiscal General.-
V. Que la actora se agravia en cuanto el Tribunal Fiscal confirmó las resoluciones recurridas. Presenta como hecho nuevo la pericia contable realizada en la causa penal; la cual redujo el monto adeudado por la actora en concepto de Impuesto al Valor Agregado a la suma de $ 35.808,68. Estima que se violó el derecho de defensa del contribuyente, por cuanto en la instancia jurisdiccional no tuvo oportunidad de alegar los hechos y el derecho que consideró pertinentes y de ofrecer la prueba que creyera conveniente (testimonial, pericial contable). En lo referente al Impuesto a las Ganancias, sostiene que un rodado es de tremenda necesidad para el desarrollo de su actividad; no siendo una mera unidad de uso. Agrega que la norma al respecto es de carácter abierto y de interpretación amplia. Añade que todas las semanas se hace una recorrida por la clientela que remite cerdos, lo que determina viajes de no menos de 800km. semanales. Cita doctrina al respecto. A su vez, considera que -contrariamente a lo expuesto por el Fisco- se han acreditado los honorarios de los Socios Gerentes; habiendo sido presentados en Mayo de 1999. Luego postula la inconstitucionalidad de los intereses aplicados, vulnerando los límites de su naturaleza resarcitoria mediante tasas usurarias. Por último, se agravia de la multa impuesta.-
VI. Que, en primer lugar, corresponde pronunciarse respecto del hecho nuevo presentado por la actora en su expresión de agravios.-
El escándalo jurídico que implica la existencia de pronunciamientos contradictorios en lo referente al monto adeudado en relación al Impuesto al Valor Agregado, obliga a un profuso tratamiento de la cuestión; máxime teniendo en cuenta que el monto determinado por la AFIP mediante la Resolución N° 56/2001 ($155.624) resultó confirmado por el Tribunal Fiscal en la sentencia recurrida, y que, aquel calculado en sede penal ($35.808,8), determinó el sobreseimiento de los imputados; resolución que ha quedado firme.-
La cuestión a resolver resulta, entonces, determinar la incidencia de lo resuelto en sede penal en relación con el sub examine. Más precisamente, es necesario establecer si lo resuelto en relación con el monto del impuesto evadido ha pasado en autoridad de cosa juzgada material.-
A esos efectos, y para brindar mayor claridad expositiva, creemos oportuno efectuar una cronología de las cuestiones resueltas en estas actuaciones, y en la causa penal que ha tramitado en paralelo.-
Como fuera señalado, mediante Resolución N° 56/2001, de fecha 15/11/2001, el organismo recaudador determinó de oficio la materia imponible y la obligación fiscal de Agroferia S.R.L. en el Impuesto al Valor Agregado -períodos fiscales septiembre de 1998 a agosto de 1999-, por la suma de pesos $155.624, con más intereses resarcitorios por $146.423. El juzgamiento de la conducta fiscal del contribuyente se pospuso para la oportunidad prevista en el artículo 20 de la ley 24.769.-
Concordantemente con lo expuesto, el 03/12/2002 se formuló denuncia contra los socios gerentes de la firma Agroferia S.R.L.; la que diera origen a la causa N° 8316, caratulada «González Alberto Carlos, Gatti Ana Karina (Socios gerentes de la firma Agroferia S.R.L.) s/ Infracc. Art. 1 Ley 24.769», que tramitó ante el Juzgado Federal de Junín, Secretaria Penal.-
Paralelamente, la Resolución N° 56/2001 fue apelada ante el Tribunal Fiscal el 22/02/02 (fs. 260/267).-
Es dable señalar que, mediante resolución de fecha 25/06/03, el aludido Tribunal declaró la clausura del período probatorio, dando por decaído el derecho de la recurrente a producir la prueba pericial contable en lo futuro (fs. 352). Finalmente, con fecha 16/08/05 fue confirmada la determinación de oficio por el Impuesto al Valor Agregado (fs. 386/391); motivando la apelación ante esta instancia (fs. 397 y 460/478).-
Por otro lado, con fecha 02/07/04, había sido presentada una pericia contable en la causa penal, realizada conjuntamente por Alfredo Fabián Caprarulo, Agente (Contador Público) de la División Jurídico Contable dependiente de la Dirección General Lucha contra el Crimen Organizado de la Superintendencia de Investigaciones Federales de la Policía Federal Argentina, y Martín Dangelo, perito contador de parte; en la cual se modificó el importe determinado por el Fisco Nacional, reduciéndolo a la suma de $ 35,808,8 (fs. 145/150 del expediente penal, reservado ante esta Secretaría)
El 05/11/05 dicha pericia fue presentada como hecho nuevo en oportunidad de expresar agravios contra la resolución confirmatoria del Tribunal Fiscal (fs. 461).-
Finalmente, mediante resolución de fecha 17/03/06, el Juzgado Federal de Junín, Secretaría Penal, decidió sobreseer a Alberto Carlos González y Ana Karina Gatti, por inexistencia de delito de evasión simple (fs. 157/158 del expediente penal); pronunciamiento que ha quedado firme.-
Para así resolver, el juez penal relativizó el valor de la determinación de oficio prevista en el artículo 18 de la ley 24.769, como paso previo a la formulación de la denuncia; ello, por cuanto, al ser ésta practicada por el mismo organismo que promueve la denuncia penal -la AFIP -, carece de la requerida imparcialidad. Sobre esa base, enfatizó en que «la instrucción tiene por objeto comprobar si existe un hecho delictuoso mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad»; siendo el peritaje contable una de ellas (considerando III).-
Teniendo en cuenta, entonces, que los peritos actuantes en esa sede concluyeron que la acreencia del fisco nacional, relativa al impuesto al valor agregado, respecto de la firma Agroferia S.R.L., es de $35.808,68; dio por probado que la firma denunciada «evadió el pago de impuestos relativo al IVA», pero «por un monto que no supera el tope de los cien mil pesos establecidos por el art. 1 de la ley 24.769 como condición objetiva de punibilidad» (considerandos IV y V).-
La reseña precedente confirma, entonces, la clara contradicción entre los pronunciamientos dictados por el Tribunal Fiscal de la Nación y el Juzgado Federal de Junín respecto a si el monto de la deuda alcanza o no la suma que permite el encuadramiento de la conducta como «evasión simple», en los términos del artículo 1° de la ley 24.769.-
VII Que, a efectos de comprender cómo se arribó a la situación anteriormente descripta, cabe analizar el régimen instrumentado en el capítulo V de la ley 24.769 «De los procedimientos administrativo y penal».-
Así, el artículo 18 de la referida ley dispone, en lo que interesa:»El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria (…), aún cuando se encontraren recurridos los actos respectivos…» (énfasis añadido).-
Por otro lado, a efectos de evitar sanciones contradictorias, el artículo 20 de la ley 20.769 establece: «La formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal (…). Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial»(énfasis añadido).-
En un análisis que anticipa el caso sub examine, Alberto Dalla Via y Marcos Gabriel Gutman mencionan: «(e)sta norma rompe con la prejudicialidad que establecía el artículo 16 de la ley 23.771. Allí se le impedía al fisco dictar resolución administrativa hasta tanto no se haya dictado sentencia en la causa penal. Aquí sucede exactamente lo contrario, con excepción de las sanciones, convirtiendo el proceso penal en un virtual «solve et repete» y permitiendo la contradicción jurídica. Ello por cuanto el sujeto puede estar obligado a pagar una deuda que no existe y tal demostración surgirá del proceso penal» (conf. Régimen Penal Tributario, Ed. Némesis, Buenos Aires, 197, p. 129).-
VIII. Que, por lo tanto, hoy nos encontramos frente al siguiente contexto normativo: ni la circunstancia de que la determinación de oficio se encuentre apelada impide la interposición de la denuncia penal; ni esta última impide la prosecución de los procedimientos administrativos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda impositiva. Ambos procedimientos -penal y administrativo- están llamados a avanzar en paralelo.-
Sin embargo, la letra de la norma impone una importante limitación al disponer que no se podrán aplicar sanciones administrativas antes de que haya quedado firme la sentencia judicial en sede penal, la que constituirá cosa juzgada respecto de las declaraciones de hechos contenidas en la misma.-
Al respecto, este tribunal tiene dicho que la finalidad buscada por el legislador ha sido «evitar el escándalo jurídico que significaría el dictado de resoluciones encontradas sobre los mismos hechos (conf. esta Sala, in re «Almeida Nora Mabel (TF19433-1) c/DGI, sentencia del 15 de marzo de 2006). Asimismo, en un fallo mas reciente, se dijo que «lo que busca la ley 24.769 es precisamente -ante la existencia de dos procesos- otorgar prioridad al juez de la causa judicial (en contraposición al llamado «juez administrativo», que es el funcionario de la AFIP, que tiene facultades para determinar impuesto e imponer multa) para que califique la conducta del imputado y determine si se configura o no el aspecto subjetivo en su actuación» (conf. esta Sala, in re «S.A. Molinos Fénix v. Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General impositiva», sentencia del 20 de junio de 2006).-
IX. Que si bien, conceptualmente, resulta posible deslindar el ámbito de competencia de cada autoridad, la deficiente técnica legislativa conduce a que se presenten situaciones como la que nos ocupa.-
En efecto, aún estimando al juez penal como el natural en orden a la investigación y juzgamiento del hecho para establecer si existe o no delito, y si el imputado tiene responsabilidad; y a la Autoridad Administrativa como encargada de la determinación y ejecución de la deuda impositiva, la imposición de multas y todo lo dispuesto en las leyes tributarias; el distingo pierde virtualidad apoco que se advierta que, por depender los delitos fiscales de una cantidad determinada como cuota defraudada, por principio, el calculo de la misma no debería quedar al margen de las facultades instructoria del juez penal.-
En otro orden de ideas, Díaz Sieiro resalta que si la determinación de oficio puede ser impugnada y revocada por el Tribunal Fiscal do la Nación, por la Cámara Nacional de Apelaciones en los Contencioso Administrativo Federal y aún por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y la tramitación de ese proceso no paraliza la sustanciación del juicio penal, mal podría aceptarse que la determinación de oficio, realizada en forma previa a la denuncia penal, pueda tener efecto de cosa juzgada, o limitar de algún modo el accionar del juez penal, cuando esa misma determinación de oficio puede ser modificada y hasta anulada en otra jurisdicción (conf. Díaz Sieiro, Horacio, »La determinación de oficio de las deudas impositivas y el proceso penal tributario», PET- L.L, 17/06/97, p. 1 y ss).-
Por lo tanto, más allá de la apuntada independencia entre el juez administrativo y el penal, no cabría, por principio, negarle competencia a este último en orden a determinar el acaecimiento del hecho imponible y su cuantía.-
X. Que, no obstante ello, la determinación acerca de si el Tribunal Fiscal de la Nación debe hacer mérito de las consideraciones efectuadas por el juez penal en su sentencia, requiere de un análisis ajustado a las particularidades de cada causa.-
A mayor abundamiento, cuadra señalar que el delito tributario requiere de dos aspectos: uno objetivo, que implica necesariamente el análisis de la normativa fiscal a los efectos de determinar la procedencia del gravamen; y uno subjetivo, que implica la valoración de la conducta desplegada.-
Concordantemente con lo señalado, las posibilidades para desvincular a un imputado de un proceso penal se relacionan tanto con el tipo objetivo previsto por la norma penal, cuanto con el tipo subjetivo. Asimismo, la desvinculación relacionada con el tipo objetivo de la norma puede tener que ver, tanto con el entendimiento de que los hechos no existieron, o no fueron realizados por el imputado, etc; cuanto con una valoración jurídica de los hechos probados, a la luz de la norma extrapenal (tributaria), concluyéndose que no se ha verificado el hecho imponible, o debería aplicarse una sanción o desgravación, o no se es sujeto según las normas sustantivas, etc (confr. Semachowic, Esteban, «Régimen penal tributario. Sentencias firmes en sede penal y su acatamiento por el Tribunal Fiscal», D.T.E., Tomo XXVIII, p. 610).-
Ello así, y en atención a la clara referencia que el artículo 20 de la ley 24.769 hace a las «declaraciones de hecho» contenidas en la sentencia penal, cabe concluir que el Tribunal Fiscal de la Nación deberá hacer mérito de las cuestiones consideradas en la sentencia penal siempre que éstas se relacionen con el tipo objetivo de la norma, y sin presuponer valoraciones jurídicas a la luz de la norma extrapenal.-
Sin ir más lejos, este ha sido el criterio al que ha adherido esta Sala en la precitada causa «Almeida», donde se dijo que «si el sobreseimiento se dispuso por una causal objetivo, es decir, porque el hecho no se cometió, o porque es atípico, tiene que referirse esencialmente a lo fáctico, por lo que la resolución administrativa no puede alterar tal declaración sobre los hechos.-
Pero si el sobreseimiento se dispone por una causa extintiva de la acción penal, como la prescripción, lo cual no se refiere a cuestiones fácticas, nada impide que los hechos sean valorados por la autoridad administrativa para la determinación de la sanción» (considerando V).-
En abono de este postura, cabe citar también a Jorge Enrique Haddad, quien manifestó en relación con un caso parecido: «si los hechos en que se sustentaba la determinación de oficio que es base de la denuncia penal son refutados y se demuestra que no son ciertos, ni tampoco los realizados por el contribuyente, la determinación de oficio cae junto con la sentencia de sobreseimiento definitivo» (conf. Ley Penal Tributaria 24.769 (Comentada), Depalma, Buenos Aires, 2002, p. 140).-
Asimismo, Vicente O. Díaz es de la opinión que «el organismo jurisdiccional administrativo, por la íntima conexión que tiene el hecho tributario en todas sus esferas de juzgamiento, no puede llegar por vías independientes a la merituación de una distinta magnitud del hecho imponible que la ya prejuzgada, en especial tratándose de la interpretación del mismo presupuesto de ley» (conf. Díaz, Vicente O. «El dilema de criminalizar o no las infracciones tributarias y sus hipotéticas consecuencias», LL, Suplemento especial de Derecho Económico, Feb. 2004, p. 61). Finalmente, el mismo autor ha dicho, en otra publicación, que «los elementos colectados en un proceso penal conexo a lo que se discute con posterioridad en sede tributaria administrativa tienen, del primero hacia el segundo, un traspaso legal e intransable, habida cuenta de que la norma administrativa no tiene poder ni facultad para no considerar las calificaciones de actos procesales válidos en carácter de definitivos, más cuando es la propia Administración la que radica el accionar del contribuyente en la sede penal» (conf. del mismo autos, «Un evidente escándalo jurídico y el valor de un fallo en minoría»., ED, 27/2/2007).-
XI. Que, en el caso concreto bajo análisis, el juez penal procedió a analizar el posible encuadramiento de la conducta del contribuyente en la figura prevista por el artículo 1 de la ley 24.769; la que expresamente prevé el monto evadido como elemento estructurante del tipo.-
Atento, entonces, que la existencia del delito está íntimamente vinculada con la extensión del daño, y que el perjuicio fiscal que debe existir en el proceso penal lo constituye la misma deuda que debe determinar la AFIP en el proceso administrativo y judicial, cabe concluir que resultan ser los mismos los hechos sometidos a conocimiento ambas jurisdicciones.-
Por otra parte, y como fuera puesto de resalto, el sobreseimiento de los imputados se sustentó, exclusivamente, en circunstancias relacionadas con el tipo objetivo previsto en la norma penal. Concretamente, el Juzgado Federal de Junín tomó en consideración una circunstancia de índole netamente táctica, cual es el concreto monto evadido en concepto de Impuesto al Valor Agregado; sin que hayan incidido valoraciones jurídicas de los hechos traídos a su conocimiento.-
En ese contexto, resulta imposible admitir que, por vía administrativa, pueda determinarse un monto que, contrariamente a lo resuelto en sede penal, implicaría la existencia de delito.-
XII. Que, aun de poderse constatar que los libros presentados por la actora estaban en blanco al momento de la inspección (planilla obrante a fs.14 del expediente administrativo relativo al impuesto a las ganancias, suscripta por el inspector y el contador de la empresa), contrastando con la documental examinada en la pericia contable efectuada en sede penal (en la que «si están transcriptas las operaciones contables en el libro diario e inventario», fs. 147 del expediente penal); no es dable a este Tribunal suplir las deficiencias en la defensa de una de las partes; habiendo estado al alcance de la AFIP presentarse como querellante en la causa penal cuya existencia conocía (arg. art. 23, ley 24.769), o bien denunciar aquella circunstancia como hecho ilícito; lo que no ha sucedido en autos.-
Por otra parte, la revisión de la cosa juzgada en sede penal sólo sería posible en la medida en que ello no vaya en desmedro del contribuyente; lo que no ocurriría en el caso de autos.-
XIII. Que, por lo tanto, resulta imposible desatender declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria a la aquí propiciada transformaría el efecto de la sentencia penal tributaria en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucional del non bis in idem, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo.-
Atento, entonces, que la contradicción de marras remite a una cuestión fáctica, que ha sido debidamente analizada por el juez penal, corresponde dejar sin efecto el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en lo referente al Impuesto al Valor Agregado, debiendo devolverse las presentes actuaciones, a fin de que se practique una nueva determinación con arreglo a los parámetros establecidos en la presente; con costas en el orden causado (arg. art. 71, del C.P.C.C.N.).-
XIV. Que corresponde aquí analizar la determinación por el impuesto a las Ganancias; la cual no ha sido materia de examen en la causa penal mencionada, y, por ende, está exenta de las consecuencias apuntadas.-
XV. Que, para decidir como lo hizo, el Tribunal Fiscal señaló: «…en definitiva, la controversia refiere, en rigor, a un problema de hecho y prueba, dirigido a obtener el grado de certeza sobre la efectiva correspondencia, entre los hechos estimados por el Ente Recaudador con la realidad económica, correspondencia ésta negada por la apelante. (…) cabe advertirse que la actora, pese a contar en esta instancia con amplias posibilidades de acreditar sus dichos no ha aportado pruebas que se relacionen con sus alegaciones. (…) la actora no ha probado en estas actuaciones los hechos sostenidos por ella, ya que la información acercada a estos actuados, a través de los diferentes oficios, no resulta hábil para acreditar lo alegado por la recurrente. Así, no se ha probado la registración de las operaciones de venta cuando había sido registrada la compra, ni la registración de las comisiones que surgieron de la circularización a proveedores, ni el registro e inclusión en la declaración jurada correspondiente de las notas de débito y crédito aportadas por ella, etc. Por lo tanto no cabe más que determinar que los ajustes efectuados por el Fisco, en ese senado, son correctos. (…) la recurrente no ha demostrado que la actividad desplegada por ella se asimile a la de un viajante de comercio, ya que en la misma no comercializa el ganado porcino para los productores, sino que más bien el servicio que presta se relaciona con poner en contacto a las partes integrantes del negocio. «
XVI. Que el artículo 386 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (aplicable en la especie) determina que salvo disposición en contrario: «…los jueces formarán su convicción respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de la sana crítica. No tendrán el deber de expresar en la sentencia la valoración de todas las pruebas producidas, sino únicamente las que fueren esenciales y decisivas para el fallo de la causa».-
La libre apreciación de las pruebas reconoce en nuestro ordenamiento el marco legal de la «sana crítica», expresión que comprende la necesidad de valorar los distintos medios, explicando las razones que ha tenido el juez para formar su convicción al ponderar con un sentido crítico la variedad de pruebas.-
La sana crítica se sintetiza en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza de la causa y las máximas de experiencia, es decir el conocimiento de la vida y de los hombres que posee el juez, simples directivas, indicaciones o consejos dirigidos al sentenciador y respecto de los cuales éste es soberano en su interpretación y aplicación. Naturalmente que si es arbitraria o absurda no puede pretenderse la validez de tal determinación judicial (conf. Fenochietto-Arazi, «Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, Comentado y Concordado con el Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires», Editorial Astrea, Tomo 2, página 356; esta Sala in re:» Ayerbe, Lázaro c/ Ministerio de Justicia de la Nación», sentencia del 26-5-98; «Martínez, Eliseo David c/ Instituto de Servicios Sociales Bancarios», sentencia del 16-3-2001).-
XVII. Que, por lo demás, cabe precisar que las cuestiones de hecho y prueba, son ajenas -por principio- al recurso que autoriza el artículo 86, inciso b), punto segundo de la ley 11.683. En efecto, tal remedio no da acceso -salvo error manifiesto-a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuanto a la conclusión que el Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al ponderarla (conf. C.Fed en lo Cont. Adm. Sala II, in re: «Quilmes Combustibles S.A.C.I.», sentencia del 25-3-97; esta Sala in re: «Tognola , María Elisa Ramona (TF 12349-1) c/ DGI», sentencia del 17-5-2000; «Forte, Vicente F. y Astillero V. Forte SAMCI (TF 15847-1) c/ DGI», sentencia del 30-11-2000).-
XVIII. Que, los agravios de la recurrente, tienen por objeto principal el análisis de la prueba efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nación y en base a los fundamentos esbozados con antelación, cabe señalar que la expresión de agravios no contiene una crítica concreta y razonada que satisfaga los términos del art. 265 del Código Procesal pues el recurso trasluce tan sólo una mera discrepancia con la decisión recurrida en cuanto a la valoración de las pruebas sin aportar elementos concretos que permitan desvirtuar las conclusiones del Tribunal Fiscal de la Nación.-
Sin perjuicio de ello y en virtud del temperamento que postula la Sala respecto de la consideración de los requisitos contenidos en el citado artículo y -en resguardo del debido derecho de defensa enjuicio, corresponde su consideración como acto procesal impugnatorio suficiente.-
XIX. Que, conforme lo desarrollado hasta aquí, en primer término no se advierte en el decisorio apelado, arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en cuanto a la valoración de la prueba y los hechos de la causa.-
Así, el Tribunal Fiscal, realiza un estudio pormenorizado de los antecedentes fácticos y posteriormente valora de forma concreta y acertada la prueba producida.-
En tales términos, no cabe sino coincidir con el A quo en cuanto a los fundamentos esbozados en el decisorio recurrido, mas aún, es dable señalar que los fundamentos esgrimidos en esta Instancia -se reitera- no apuntan a conmover las afirmaciones del Tribunal Fiscal.-
XX. Que, en relación a la multa aplicada, la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho «… que en el campo del derecho tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos: 316:1313; 320:2271).» (confr. Fallos: 322:519, Considerando 8°; en el mismo sentido confr. dictamen del Procurador General de la Nación al que la CSJN se remitió en la causa «Petrolera Pérez Companc S.A. c/ D.G.I.» del 2/12/04)-
XXI. Que, en el caso, tal como afirmó el a quo, se encuentra acreditado el elemento objetivo requerido por la norma para que se configure la infracción, atento que la deficiente determinación del gravamen llevó a la apelante a omitir el ingreso del impuesto correspondiente en su justa medida.-
XXII. Que, al ser ello así, ha quedado probada la materialidad de la infracción prevista por el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones) y la exención de responsabilidad solo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias antes señaladas; lo cual no ocurre en autos.-
XXIII. Que con relación a la graduación de la multa impuesta cabe recordar que es como principio resorte de la autoridad administrativa gradúa la sanción y el juzgador sólo puede apartarse de lo decidido por aquélla si se advierte en el caso concreto un uso arbitrario o ilegal de tal facultad (confr. esta Sala, causa n° 3863/94, «Mercurio Norberto y otros c/ B.C.R.A. – Ex 101.158/82 Sumario 529 – (Resol 33/91 y 1/9.3)» del 9/10/95), lo que no ocurre en el sub examine.-
XXIV. Que, en virtud de todo lo expuesto, corresponde rechazar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, y confirmar la resolución del tribunal Fiscal de la Nación en relación al Impuesto a las Ganancias.-
XXV. Que, en lo referente a este punto, toda vez que no se advierten razones para apartarse del principio objetivo de la derrota, las costas de esta instancia deberán ser soportadas por la actora vencida (arg. art. 68, del C.P.C.C.N.).-
El señor juez de Cámara, Dr. Pablo Gallegos Fedriani adhiere al voto que antecede,-
El señor Juez de Cámara, Dr. Jorge Federico Alemany, dice:
I.- Que, como surge de la exposición de los hechos del caso desarrollada en el voto precedente, existe una evidente contradicción entre la sentencia del Tribunal Fiscal y la del Juez Federal de Junín. En efecto, mientras el 16 de agosto de 2005 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución 56/2001, mediante la cual la Dirección General Impositiva había determinado de oficio en 155.624 pesos más 146.423 de intereses resarcitorios la deuda de Agroferia S.R.L. por el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos transcurridos entre setiembre de 1989 y junio de 1999, (v. fs. 386/391), el 17 de marzo de 2006 el Juez Federal de Junín, provincia de Buenos Aires, sobreseyó a los socios gerentes de esa firma por inexistencia del delito de evasión simple oportunamente denunciado por la D.G.I. en los términos del art. 18 de la ley 24.769, en virtud de que según el informe pericial contable agregado a la causa penal respectiva la deuda impositiva en cuestión era de 35.808,68 pesos; importe es inferior al previsto como condición de perseguibilidad en el art. 1 de la ley 24.769. Este pronunciamiento quedó firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (v. fs. 157/158 del expediente penal).-
II. Que corresponde examinar si, tal como se asevera en el considerando XIII del voto procedente, la sentencia del Tribunal Fiscal violenta la garantía del non bis in idem, al desconocer los hechos declarados en la sentencia penal firme y confirmar la determinación de la deuda impositiva por un monto evidentemente superior al admitido (con carácter firme) por aquella. Es sabido que en el régimen previsto en el art. 17 de la ley 23.771, el Fisco no podía dictar la resolución determinativa del, impuesto hasta tanto no recayera sentencia en la causa penal respectiva, por lo que el monto de la deuda correspondiente no podía ser discutido ni, de corresponder, eventualmente recaudado.-
A fin de posibilitar que la determinación del impuesto, su impugnación en sede administrativa y judicial, y su eventual recaudación no dependieran de la existencia de una sentencia penal firme, el artículo 20 de la ley 24.769 dispuso que «la formulación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal..».-
La sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales significa necesariamente que la controversia relativa a la existencia de la deuda impositiva prosiga su curso en la jurisdicción específicamente designada para tramitarlos, hasta que ellos concluyan por resolución o sentencia firme tal como lo establecen los artículos, 76 y 79, 86 y 89 de la ley 11.683, de conformidad con el cual «las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley… son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición… sin perjuicio de los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055».-
Al mismo tiempo, el artículo 20 de la ley 24.769 establece que, una vez dictada la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan «sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal». Es claro que lo relativo a la existencia y a la cuantía de la deuda impositiva constituye una condición de punibilidad o «perseguibilidad» a la vez que uno de los elementos objetivos del tipo penal de los delitos previstos en la Ley Penal Tributaria. Por ello, su juzgamiento está sujeto a la jurisdicción del juez en lo penal económico (v. Tribunal Fiscal, Sala B, «Almeida, Nora Mabel s/ apelación», del 23 de noviembre de 2004; Sala C, «Apartur S.A. s/ recurso de apelación», del 30 de marzo de 2006; CNAp. en lo Cont, Adm. Fed., esta Sala, «Almeida, Nora Mabel (TF 19.433-1) c/ D.G.I.», de 15 de marzo de 2006; CNAp. en lo Penal Económico, Sala B, «Liberman, Samuel», del 31 de agosto de 2006). Si la inexistencia de la deuda declarada por la sentencia penal impide al Fisco aplicar las sanciones administrativas previstas por la ley para el supuesto de falta de pago negligente o deliberado de esa obligación, no se advierte cómo la autoridad fiscal puede, al mismo tiempo, considerar que la deuda existe y exigir su pago. La cuestión problemática, entonces, consiste en establecer si esa declaración del juez en lo penal, de conformidad con la cual la deuda impositiva no existe, o su importe es inferior al determinado con arreglo a los procedimientos previstos en la 11.683, debe prevalecer sobre lo declarado sobre el particular por el Tribunal Fiscal o inclusive ésta Cámara, en el proceso tramitado de acuerdo con la Ley de Procedimiento Tributario.-
III. Que, en una primera tesis, la declaración contenida en la sentencia penal relativa a la existencia y monto de la deuda impositiva debe prevalecer, lo que se fundamenta en la naturaleza de «orden público» que reviste la cosa juzgada de la sentencia penal y en la regla general del artículo 1103 del Código Civil (según el cual en el juicio civil no se podrá alegar la existencia del hecho principal sobre el cuál hubiese recaído la absolución en el juicio penal) o en el principio del non bis in ídem consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional. En suma, los procedimientos sustanciados con arreglo a la ley 11.683 para la determinación del tributo tienen el carácter de «proceso tributario civil» respecto del proceso tributario penal previsto en la ley 24.769. Por otra, parte, la cosa juzgada veda la exposición al riesgo que se deriva del sometimiento a un nuevo proceso en razón del mismo hecho, impidiendo la apreciación de ese único hecho tributario y su reconducción, mediante dos juzgamientos independientes, a nuevas consecuencias desfavorables o disvaliosas para el contribuyente ya imputado y absuelto por inexistencia del hecho (ver, por todos, Vicente Osear Díaz : «Un evidente escándalo jurídico y el valor de un fallo en minoría», E. D. 221-309; «Principios, Derechos y Garantías Constitucionales del Régimen Sancionador Tributario», Segundas Jornadas Sobre Derecho Constitucional Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, año 2000; y sus citas).-
IV. Que es posible aducir que el impuesto no constituye- la sanción de un acto ilícito y cualquier hecho puede ser considerado por la ley como un delito o bien como generador de una obligación tributaria, al extremo que ni siquiera puede excluirse que de un mismo hecho nazcan una pena y un impuesto, por lo que no cabe distinguir el impuesto de la pena sobre la base del hecho jurídico (cfr. Antonio Berlín: «Principios de Derecho Tributario». Editorial de Derecho Financiero, Madrid. 1964; Vol 1. pág. 359 y ss). Aunque desde el punto de vista de su estructura, la obligación tributaria no sea conceptualmente distinta de la civil (v. Fallos 326: 3899, voto de la mayoría y de la disidencia de los jueces Petracchi y Maqueda), ella nace de la potestad tributaria del Estado, que da nacimiento a una relación jurídica regida por el derecho público cuyas normas atribuyen a las decisiones recaídas en los procedimientos llevados a cabo para la determinación de la deuda impositiva la autoridad de la cosa juzgada (v. art. 89, ley 11.68 3).-
Con base en la primera parte del artículo 20 de la ley 24.769, en cuanto ordena proseguir con los procedimientos administrativos y judiciales para la determinación de la deuda, y lo establecido en su última parte con relación a que las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal no pueden ser desconocidas al tiempo de la aplicación de sanciones administrativas (pero no para la determinación del impuesto), cabe argumentar que la ley 24.769 ha querido introducir el principio de separación de los procesos administrativo y penal, con el propósito de asegurar la oportuna determinación y recaudación de la renta pública. Según esta tesis, el juez del impuesto tiene su jurisdicción limitada a la fijación de la base imponible y de la obligación fiscal respectiva, mientras que el juez penal solamente debería verificar si el imputado ha cometido un delito penado por la ley tributaria y limitarse a condenarlo o absolverlo, pero las consideraciones que éste formule sobre los hechos deberán ser únicamente observadas por el Fisco en orden a la aplicación posterior de sanciones administrativas, y no para la determinación de la deuda.-
De manera tal que las decisiones adoptadas en la jurisdicción administrativa y en la penal relativas a la existencia y cuantía de la deuda impositiva resultarían ser recíprocamente independientes entre sí, aún cuando fuesen contradictorias por considerar una de ellas probados los hechos que la otra juzga inexistentes. Y, como la determinación de la obligación fiscal no equivale a la imposición de una pena, la tramitación de esos dos procesos separados no podría traer corno consecuencia la acumulación de una sanción de naturaleza pecuniaria a otra sanción de carácter penal. En tales condiciones tampoco resultaría posible afirmar que, así concebida, la ley 24.769 vendría a violentar el principio del non bis in ídem, ya que no existe una doble persecución penal pues el imputado y absuelto no resultaría sometido a un doble juzgamiento del que, con base en los mismos hechos, podría resultar la aplicación de una nueva sanción de naturaleza penal (Fallos 330:2265 y sus citas). Meramente quedaría sujeto a una determinación judicial sobre la existencia de una obligación tributaria, cuestión que constituye materia de un proceso separado que tramita paralelamente ante la jurisdicción establecida por designio legal para pronunciarse al respecto (Fallos 183:288; 290:342, y 305:246 y sus citas). A lo que cabría añadir que si el trámite de estos dos procesos separados necesariamente implicara desconocer la garantía del non bis in ídem, uno de ellos vendría a ser insanablemente nulo desde un principio; sin contar, además con que, históricamente, esa garantía se ha entendido como prohibitiva de la aplicación de dos sanciones, o el desarrollo de dos o más procedimientos, en uno o más órdenes sancionadores, cuando se dé una identidad de sujetos, hechos y fundamentos; es decir que se prohíbe duplicar la sanción, no la consecuencia jurídica.-
V. Que si se admitiera que las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal firme hacen cosa juzgada y no pueden ser desconocidas en ninguna de las instancias del juicio administrativo cuyo objeto consiste en la determinación de la deuda impositiva, la primera parte del art. 20 de la ley 24.769 quedaría prácticamente sin efecto y valor. Ello es así porque tal determinación resultaría ser provisional y dependiente de lo que en definitiva se decidiera al respecto en sede penal (cfr. artículos 76 y 79, 86 y 89 de la ley 11.683). Sin embargo, la tesis de conformidad con la cual la intención de la ley 24.769 habría sido la de introducir procesos separados, aceptando la eventualidad de que coexistan sentencias contradictorias sobre la existencia y cuantía de la deuda impositiva, desconoce el principio general del art. 1103 del Código Civil, según el cual la autoridad de cosa juzgada de la sentencia penal debe prevalecer y ésta comprende a los hechos probados que constituyan el soporte necesario de la decisión y a su calificación con base en la ley penal. Todo ello, conforme a la regla general de la lógica según la cual no es admisible que los mismos hechos existan o dejen de existir para los órganos del Estado, que deben atenerse plenamente a las consecuencias de las sentencias dictadas por los tribunales a cuya jurisdicción están sometidos; ni que éstos en buena fe afirmen y nieguen simultáneamente al contribuyente su condición de tal o la cuantía de lo que adeuda. A menos que la ley circunscriba de manera clara e indudable el ámbito de validez de tales pronunciamientos, conciliándolos el uno con el otro de modo y evitando esa contradicción (precisiones que en la ley 24.769 no se formulan claramente).-
Claro está esta última proposición significa, como regla general, que mientras se mantenga la ambigüedad y hasta tanto la ley 24.769 no sea aclarada, los procedimientos administrativos y judiciales ya iniciados tendientes a determinar el tributo deberían suspenderse para evitar que la sentencias dictada en el proceso administrativo tramitado con arreglo a la 11.683 y en el proceso penal tributario instruidos en razón de los mismos hechos se contradijeran respecto de la existencia, de la deuda impositiva; aunque la posibilidad de tal suspensión no haya sido prevista expresamente en el artículo 20, primera parte, de ley 24.769.-
VI.- Que, en la especie, el Tribunal Fiscal, cuya sentencia no se hallaba firme por haber sido recurrida ante esta Cámara, no tuvo en consideración alguna la inexistencia de la deuda por el Impuesto al Valor Agregado que había sido probada en la causa penal y declarada en la sentencia dictada con posterioridad por el Juez Federal de Junín, cuyos efectos deben ser considerados a la luz de lo dispuesto en el artículo 20, última parte, de la ley 24.769. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que en su recurso el Fisco hace notar que al momento de practicarse la inspección los libros de contabilidad de la empresa se hallaban en blanco, así como que éstos fueron llenados después de la intervención de la Administración Federal de Ingresos Públicos, circunstancia sobre la cual los peritos que intervinieron en la causa penal no dieron explicación alguna, además de que no examinaren los Libros de I.V.A. Compras y Ventas utilizados como base para la determinación (v. fs. 493/494 vta). En virtud de lo expuesto, corresponde dejar sin efecto la sentencia apelada y reenviar la causa para que el Tribunal Fiscal se pronuncie nuevamente sobre las cuestiones de hecho y de derecho examinadas en la presente (v. causa «Search S.A. (TF 22576-1) e/ D.G.I.», del 6/03/08), con costas.-
VII- Que, con relación a la resolución determinativa de la deuda por el Impuesto a las Ganancias y a la multa pertinente, adhiero a lo expresado en los considerandos XIV y siguientes del voto que antecede, en el sentido de que corresponde rechazar el recurso de la actora, con cosías.-
Por ello, SE RESUELVE:
1°) Dejar sin efecto lo resuelto por el Tribunal Fiscal en relación al Impuesto al Valor Agregado, debiendo devolverse las presentes actuaciones a fin de que se practique una nueva determinación con arreglo a lo expuesto en la presente; con costas en el orden causado.-
2°) Rechazar el recurso de apelación interpuesto en relación al Impuesto a las Ganancias y confirmar en este punto lo resuelto por el Tribunal Fiscal a fs. 386/391;; con costas a la actora vencida.-
3°) Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.-
Fdo.: Dr. Pablo Gallegos Fedriani – Dr. Jorge Eduardo Morán – Dr. Jorge Federico Alemany – Dr. Mariano Beltrán Tozzi, secretario.//-
Consultora Savarese & Asociados 