Dictamen Nº 10/2008.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO – ENSEÑANZA A NIVEL DE CARRERA DE GRADO Y POSGRADO. HONORARIOS FACTURADOS. DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA, 15/04/2008.

Se concluyó que los servicios que se brinden como docente en la materia Gestión Empresarial de la carrera de Ingeniería Biomédica y en la materia Avances en Ingeniería Biomédica del curso de Posgrado en la Fundación Universitaria René Favaloro, se encuentran alcanzados por el impuesto atento a que los mismos no están incluidos en la franquicia consagrada por el artículo 7º, inciso h), punto 3 de la Ley del gravamen.

I – Las presentes actuaciones se originan en la presentación efectuada por el contribuyente del asunto, en los términos de la Resolución General Nº 1.948, mediante la cual consulta acerca del alcance de la exención consagrada en el artículo 7º, inciso h), apartado 3 de la Ley del tributo.

Al respecto, explica que es responsable inscripto en IVA y que se desempeña brindando servicios a la Fundación Universitaria Dr. René Favaloro como docente de la materia Gestión Empresarial del curso de grado en Ingeniería Biomédica y de la materia Avances en Ingeniería Biomédica del curso de Posgrado en Ingeniería Biomédica. Debido a las escasas horas de clases prestadas anualmente, pues son doce horas de clases en la carrera de grado y nueve horas de clases en el posgrado, los honorarios serán facturados a la Fundación Universitaria Dr. René Favaloro ya que no corresponde una relación de dependencia.

Aclara que en ambos casos, refiriéndose a los cursos de grado y de posgrado, se tratan de clases dentro del programa oficial de cada una de las materias, que a su vez son parte del programa oficial aprobado por el Ministerio de Educación de la Nación y son prestados a alumnos regulares de dichos cursos y que la única tarea desarrollada fuera del propio dictado de las clases es la corrección de los exámenes escritos de los alumnos, lo cual forma parte del proceso educativo.

Agrega que la carrera de Ingeniería Biomédica (grado) fue aprobada por la Resolución (MCyE) 1428/98 y que el curso de posgrado Maestría en Ingeniería Biomédica fue aprobado por la Resolución Ministerial Nº 1246/92 – Res. CONEAU Nº 497/99. Además, la Comisión Nacional de Evaluación y Acreditación Universitaria (CONEAU), de conformidad con los resultados de las evaluaciones externas, recomendó al Ministerio de Educación, Ciencia y Tecnología, por Resolución Nº 299/03, conferir el reconocimiento definitivo de la Universidad Dr. René Favaloro en los términos del artículo 65 de la Ley de Educación Superior. Por tal razón, se suscribió el Decreto Nº 963/03 del 23 de octubre de 2003, que otorga dicho reconocimiento.

Aclara que la duda se suscita, atento a que los servicios docentes según el plan oficial se encuentran exentos de IVA y que por ello, a su criterio, se debe facturar con factura A pero sin IVA discriminado, mientras que la Fundación sostiene que no hay una exención prevista para este caso y que por lo tanto corresponde factura A con el 21% de IVA discriminado como cualquier otro servicio profesional que se factura a dicha Institución atento a que la ley habla de instituciones educativas y profesores particulares, pero no de profesores titulares o que facturen a las instituciones educativas.

A continuación, enumera la argumentación a favor de la exención expresando que la Ley refiere a instituciones educativas como las titulares de la exención pero luego aclara que incluye también a los profesores particulares que dicten clases de apoyo para cumplir con el plan oficial, por lo que, a su entender, queda claro que se trata de una exención objetiva de la actividad de enseñanza según el plan oficial y no de una exención subjetiva.

Asimismo, argumenta que no parece equitativo que un profesor particular esté eximido de IVA y que el profesor titular, que es quien principalmente presta dicho servicio no lo esté, generando desigualdad ante la ley para una actividad similar: la formación de los alumnos según un programa oficial.

Expresa, asimismo, que está claro que el legislador buscó eximir de IVA para reducir costos para el consumidor final del sistema educativo pero no tuvo en cuenta la posibilidad de que los profesores fueran independientes de la institución educativa ya que lo habitual es que los profesores estén en relación de dependencia de los institutos educativos porque tienen una amplia dedicación horaria a sus cursos.

En apoyo a su postura transcribe la Instrucción Nº ../93, la cual aclara que los servicios a los que la norma se refiere, comprende a todas las materias que se dicten con motivo de los planes de enseñanza oficial, tanto sean programáticas como coprogramáticas y/o extraprogramáticas, cualquiera sea la forma en que se facturen tales servicios. Asimismo, aclara que los cursos o materias que los mencionados establecimientos dicten fuera de los planes oficiales reconocidos por las jurisdicciones respectivas no gozarán de la citada exención.

Ello así, sostiene que la actividad exenta es la enseñanza según un plan oficial, ya que las instituciones educativas que realizan otro tipo de cursos no lo están. Expone que, a su criterio, el verdadero prestador del servicio de enseñanza es el profesor, por lo que si éste factura a la universidad y ésta le factura a los alumnos, se trata solamente de un esquema formal ya que indirectamente es el profesor el que le factura a los alumnos por su servicio de docente.”

Por lo expuesto, solicita se establezca que los honorarios facturados a una universidad por servicios de enseñanza prestados a sus alumnos para el cumplimiento de planes oficiales se encuentran alcanzados por la exención del punto 3, inciso h) del ar-

tículo 7º de la Ley del tributo.

II – En primer lugar, cabe aclarar que la consulta en estudio fue formalmente admitida mediante Nota N° …/08 (SDG …) con la salvedad de que la respuesta que se emita tendrá carácter vinculante por las obligaciones posteriores a la interposición de la consulta, conforme a lo dispuesto por el artículo 5° inc. a) de la Resolución General N° 1948.

Sentado lo expuesto corresponde referirnos a la exención consagrada por el punto 3 del inciso h) del artículo 7º de la Ley de IVA que exime del impuesto a los servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos a la enseñanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes y de posgrado para egresados de los niveles secundario, terciario o universitario, así como a los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores prestados directamente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos.

El segundo párrafo agrega que la exención dispuesta en este punto, también comprende: a) a las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales aludidos en el párrafo anterior y con independencia de éstos y, b) a las guarderías y jardines materno-infantiles.

Ahora bien, como puede apreciarse, la normativa que hace a la dispensa es clara al dividir su contenido en dos párrafos apuntando cada uno de ellos a situaciones distintas.

Así, respecto del primer párrafo del dispositivo surge que se encontrarán exentos aquellos establecimientos educacionales privados que se encuentren incorporados a los planes oficiales, por los servicios de enseñanza allí indicados, no alcanzando dicha dispensa a profesionales que, como el consultante, facturen sus honorarios por las clases impartidas en dicha Institución.

Cabe citar lo manifestado por la ex-Dirección de Asesoría Legal en la Act. Nº …/99 (DI ASLE), en el sentido de que para alcanzar la dispensa a que se refiere el primer párrafo deberán darse las siguientes condiciones:

“a) que se trate de enseñanza impartida por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial”

“b) que la enseñanza impartida se corresponda con alguno de los niveles y grados de los planes de enseñanza oficial (primario, secundario, terciario o universitario, o del posgrado de los mismos)”

“c) que hayan sido reconocidos como tales en la jurisdicción respectiva.”

“d) que se desarrollen conforme a programas oficiales”.

Esta Asesoría, en la Act. Nº …/00 (DI ATEC), sostuvo que “Dado que la educación impartida por el Estado en sus distintos niveles goza de la exención prevista en el artículo 7º, inciso h), punto 1, la norma se dirige específicamente a aquellos establecimientos privados que presten servicios educativos en forma similar al Estado.”

Por lo expuesto, queda claro que la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al eximir en su artículo 7º, inciso h), punto 3, a los servicios prestados por establecimientos educacionales privados no incluye a los servicios de docencia brindados por un profesor contratado por los mismos.

Con respecto al segundo párrafo del artículo en cuestión, en la Act. Nº …/00 (DI ATEC), se señaló que el mismo exime a aquellas clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales privados reconocidos, que no cuenten con supervisión pedagógica ni control estatal.

Además se dijo que dicha exención resulta aplicable a “…aquellas clases dadas a título particular o informal con independencia de: a) el tipo de organización empresarial o individual, b) los docentes intervinientes, c) grupal o personal, d) exámenes impuestos y certificados otorgados, e) técnicas de enseñanza utilizadas; siempre que las materias y planes sean estrictamente los desarrollados por la enseñanza formal a que se refiere el primer párrafo de la norma”.

Ello así, se desprende claramente que los honorarios que motivaron esta consulta no encuadran en el segundo párrafo.

Consecuentemente, los servicios brindados por el consultante como docente en las materias Gestión Empresarial de la carrera de Ingeniería Biomédica y Avances en Ingeniería Biomédica del curso de Posgrado en la Fundación Universitaria Dr. René Favaloro, se encuentran alcanzados por el impuesto atento a que los mismos no están incluidos en la franquicia consagrada por el artículo 7º, inciso h), punto 3 de la Ley del gravamen.

 

 

 

 

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